PVG 2005 21

10/21 Gebühren und Abgaben PVG 2005 79 Grundbuchgebühren bei Umwandlung einer Gesellschaft nach Fusionsgesetz.

– Umwandlung als « Rechtskleidwechsel» ( E.2a).

– Eine Umwandlung ohne Gesamtrechtsnachfolge fällt nicht unter Art. 13 lit. d, sondern unter Art. 10 GBVO ( E.2b).

– Zusammenfassung der Rechtsprechung zum Äquiva- lenzprinzip bei Gebühren ( E.3a ).

– Bemessung der Gebühr für eine Umwandlung ( E.3b ). Tasse del registro fondiario in caso di trasformazione di società secondo la legge sulla fusione.

– Trasformazione come « cambiamento del mantello giuri- dico» ( cons. 2a).

– La trasformazione senza successione legittima globale non è regolata dall’art. 13 lett. d, ma dall’art. 10 OTRF ( cons. 2b).

– Riassunto della giurisprudenza relativa al principio del- l’equivalenza per le tasse ( cons. 3a).

– Valutazione della tassa per una trasformazione ( cons. 3b). Erwägungen:

2. a) Gemäss Art. 53 FusG kann eine Gesellschaft ihre Rechtsform ändern ( Umwandlung). Ihre Rechtsverhältnisse wer- den dadurch nicht verändert. Das neue Fusionsgesetz geht somit von der so genannt rechtsformändernden Umwandlung aus. Das heisst, dass im Regelfall die bisherige Gesellschaft bestehen bleibt und lediglich ihre Rechtsform ändert. Es findet also ein blosser « Rechtskleidwechsel» unter Fortbestand des bisherigen Rechts- trägers statt. Deshalb gibt es hier keine Rechtsnachfolge und keine Übertragung von Rechtsbeziehungen oder Vermögenswerten. Die umzuwandelnde Gesellschaft wahrt ihre wirtschaftliche und recht- liche Identität. Es handelt sich – grundbuchrechtlich gesprochen – um eine Art « Namensänderung», die im Grundbuch nachzuvoll- ziehen ist ( vgl. z.B. Frano Koslar, Stämpflis Handkommentar, N. 7 zu Art. 104 FusG). Diese echte Umwandlung unterscheidet sich tief greifend von der 1936 für die Umwandlung einer Aktiengesell- schaft in eine GmbH gewählten Methodik: diese stellte in ihrem Wesen eine Auflösung mit Übertragung von Aktiven und Passiven auf eine neu gegründete Gesellschaft dar. Der Rechtskleidwechsel kennt nichts von all dem: keine Auflösung, keine Übertragung, keine Gründung ( Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 3.A., N 343). 21

10/21 Gebühren und Abgaben PVG 2005 80 Nach Art. 53 FusG gilt das Identitätsprinzip. Die rechtliche und wirt- schaftliche Identität der Gesellschaft bleibt bei der Umwandlung gewahrt, und sie behält gemäss Art. 936a auch ihre Identifika- tionsnummer im Handelsregister (Basler Kommentar FusG, Flavio Romerio, Art. 53 N 13 ).

b) Für Erbteilung, Ehevertrag, Realteilung von Grund- stücken, die im Miteigentum oder Gesamteigentum mehrerer Per- sonen stehen, Umwandlung von Miteigentum in Gesamteigen- tum und umgekehrt, Änderung des Eigentumsverhältnisses nach dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge, wie Fusion von Ak- tiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften und Genos- senschaften, Umwandlung einer Aktiengesellschaft in eine Gesell- schaft mit beschränkter Haftung oder umgekehrt sieht Art. 13 lit. d GBGVO eine Gebühr von 1 ‰ des Grundstückswertes, maximal Fr. 15 000.– vor. Die Vorinstanz ist der Auffassung, die zur Diskus- sion stehende Umwandlung einer GmbH in eine Aktiengesell- schaft sei gebührenrechtlich unter diese Bestimmung zu subsu- mieren. Demgegenüber ist die Rekurrentin der Ansicht, dieser Vorgang sei gebührenrechtlich wie eine reine Namensänderung zu behandeln. Beides trifft nicht zu. Nach dem klaren Wortlaut von Art.13 lit. d GBGVO ist diese Bestimmung als Grundsatz auf Eigentumsübertragungen mit Gesamtrechtsnachfolge anzuwen- den; lediglich als Beispiele dafür nennt die Vorschrift die Um- wandlung einer AG in eine GmbH oder den umgekehrten Vorgang. Voraussetzung für eine Gebührenerhebung ist demnach immer eine Vermögensübertragung. Wo eine solche nicht stattfindet, ist der gebührenauslösende Tatbestand von Art.13 lit. d GBGVO nicht erfüllt. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz liegt hier auch keine Lücke vor, die durch eine analoge Anwendung von Art. 13 lit. d GBGVO auf Umwandlungen ohne Vermögensübertragung durch die rechtsanwendenden Behörden gefüllt werden könnte. Viel- mehr regelt die GBGVO selber, wie in Fällen vorzugehen ist, die nicht explizit geregelt sind. Fehlt in dieser Verordnung ein Ge- bührenansatz, so werden nämlich gemäss Art.10 die Gebühren für die tatsächlich erbrachten Leistungen nach der aufgewendeten Zeit ( Art. 18 lit. d) und der Bedeutung des Geschäfts beim Auftrag- geber erhoben. Die Mindestgebühr beträgt 30 Franken. Auf die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine andere nach den Regeln des Fusionsgesetzes ist demnach Art.10 GBGVO anzuwen- den. Auch wenn es sich dabei um eine Art Namensänderung han- delt, geht die Umwandlung doch darüber hinaus, wie die zahlrei- chen Vorschriften, welche auf Art. 53 FusG folgen, deutlich machen.

10/21 Gebühren und Abgaben PVG 2005 81 Es wäre daher verfehlt, für den grundbuchlichen Vollzug der Um- wandlung bloss eine Gebühr für eine Namensänderung zu erhe- ben. Vielmehr ist eben – wie erwähnt – nach Art. 10 GBGVO vorzu- gehen. In diesem Sinne ist der Rekurs gutzuheissen und die Sache zu neuer Veranlagung der Grundbuchgebühren an die Vorinstanz zurückzuweisen. Mit Blick darauf sind jedoch noch die folgenden Überlegungen anzufügen.

3. a) Verwaltungsgebühren und damit auch Grundbuchge- bühren sind das Entgelt für eine vom Pflichtigen veranlasste oder verursachte Amtshandlung der öffentlichen Verwaltung. Als solche haben sie u.a. vor dem Äquivalenzprinzip standzuhalten. Das Äquivalenzprinzip konkretisiert das Verhältnismässigkeitsprinzip und das Willkürverbot ( Art. 5 Abs. 2 sowie Art. 8 und 9 BV ) für den Bereich der Kausalabgaben ( BGE 130 III 225 E. 2.3, 128 I 46 E. 4a S. 52, 101 Ib 462 E. 3b; Adrian Hungerbühler, Grundsätze des Kau- salabgabenrechts. Eine Übersicht über die neuere Rechtsprechung und Doktrin, in ZBI 2003 S. 522 ff. ). Es bestimmt, dass eine Gebühr nicht in einem offensichtlichen Missverhältnis zum objektiven Wert der Leistung stehen darf und sich in vernünftigen Grenzen halten muss. Der Wert der Leistung bemisst sich nach dem wirt- schaftlichen Nutzen, den sie dem Pflichtigen bringt, oder nach dem Kostenaufwand der konkreten Inanspruchnahme im Verhältnis zum gesamten Aufwand des betreffenden Verwaltungszweigs, wobei schematische, auf Wahrscheinlichkeit und Durchschnittser- fahrungen beruhende Massstäbe angelegt werden dürfen. Es ist nicht notwendig, dass die Gebühren in jedem Fall genau dem Ver- waltungsaufwand entsprechen; sie sollen indessen nach sachlich vertretbaren Kriterien bemessen sein und nicht Unterscheidungen treffen, für die keine vernünftigen Gründe ersichtlich sind ( BGE 128 I 46 E. 4a S. 52, 126 I 180 E. 3a/bb S. 188 mit Hinweisen; Adrian Hungerbühler, a.a.O., S. 522 f. ) Bei der Festsetzung von Verwaltungsgebühren darf des- halb innerhalb eines gewissen Rahmens auch der wirtschaftlichen Situation des Pflichtigen und dessen Interesse am abzugeltenden Akt Rechnung getragen werden ( BGE 130 III 225 E. 2.3, 126 I 180 E. 3c/bb S. 191; Adrian Hungerbühler, a.a.O., S. 523 ). Bei Gerichts- gebühren etwa darf namentlich der Streitwert eine massgebende Rolle spielen ( BGE 130 III 225 E. 2.3, 120 la 171 E. 2a S. 174 ), wobei dem Gemeinwesen nicht verwehrt ist, mit den Gebühren für be- deutende Geschäfte den Ausfall in weniger bedeutsamen Fällen auszugleichen ( BGE 120 la 171 E. 2a S. 174 und E. 4c S. 177/178; BVR 2003 S. 525 E. 4a; Adrian Hungerbühler, a.a.O., S. 526; kritisch

10/21 Gebühren und Abgaben PVG 2005 82 dazu Yvo Hangartner, Bemerkungen zum BGE 130 III 225, in AJP 2005 S. 348, S. 349 Ziff. 4 ). In Fällen mit hohem Streitwert und star- rem Tarif, der die Berücksichtigung des Aufwands nicht erlaubt, kann die Belastung allerdings unverhältnismässig werden, na- mentlich dann, wenn die Gebühr in Prozenten oder Promillen fest- gelegt wird und eine obere Begrenzung fehlt ( vgl. zum Ganzen BGE 130 III 225 E. 2.3 mit zahlreichen Hinweisen).

b) Die Vorinstanz wird die Gebühr nach Art.10 GBGVO nach Massgabe dieser Grundsätze festzusetzen haben. Zwischen den Parteien ist nicht streitig, dass der Zeitaufwand für das in Rech- nung zu stellende Geschäft geringfügig war. Fraglich kann somit nur noch sein, ob die Bedeutung des Geschäftes eine Gebühr rechtfertigt, die zu einem Betrag führt, der höher ist als der rein nach Zeitaufwand berechnete. Ohne hier ins Detail zu gehen, drängt sich ein Vergleich mit anderen Kantonen auf. Im Basler Kommentar werden Grundbuchgebühren für Umstrukturierungen von Fr. 50 000.–, Fr. 20 000.– oder Fr. 15 000.– als mit dem Äquiva- lenzprinzip nicht mehr vereinbar bezeichnet ( Stefan Oesterhelt, Art. 103 N 45 ). Als klarerweise mit dem Äquivalenzprinzip verein- bar werden die in den Kantonen Bern und Aargau erhobenen Ge- bühren von Fr. 100.– bzw. Fr. 1000.– bezeichnet. Fraglich sei dies dagegen für Gebühren über Fr. 3000.– ( Oesterhelt, Art.103 N 46 und 47 ). Die Überlegungen der Vorinstanz werden sich im geschil- derten Rahmen bewegen müssen. Abschliessend ist sie noch dar- auf aufmerksam zu machen, dass gemäss den Art. 65 und 66 FusG der Umwandlungsbeschluss öffentlich zu beurkunden und ins Handelsregister einzutragen ist. Erst danach erfolgt gemäss Art. 104 FusG der Eintrag ins Grundbuch. Da bei der Umwandlung nur ein Rechtsformwechsel, jedoch kein Rechtsübergang stattfindet, liegt der Zweck von Art. 104 FusG lediglich darin, die Angleichung des Grundbuches an die Rechtswirklichkeit sicherzustellen ( Basler Kommentar FusG, Ehrat/ Widmer Art. 104 N. 3 ). Die staatliche Ver- antwortung wird daher in erster Linie durch das Handelsregister wahrgenommen, während es sich beim Grundbucheintrag ledig- lich noch um den Nachvollzug handelt. Dessen Bedeutung ist da- her im Vergleich zum Handelsregistereintrag eher als gering ein- zustufen. Dem ist bei der Gebührenerhebung nach Art. 10 GBGVO Rechnung zu tragen. A 05 44 Urteil vom 18. Oktober 2005